本文从2021年度影响力税务司法审判案例之一——国家税务总局朔州市朔城区税务局（以下简称朔城区税务局）与李岳山、尹海枝行政强制二审案为例，浅谈在个税缴纳过程中滞纳金的适用问题。

　　李岳山、尹海枝系山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司股东，李岳山持59%的股权，尹海枝持41%的股权。2009年12月15日，二人与大同煤矿集团公司签订了股权转让协议书，约定李岳山、尹海枝共同转让90%的股权（保留10%的股权），转让90%股权价款为1.54亿元。同时，应朔州市朔城区区长办公会要求，股权转让相关款项由大同煤矿集团公司于2010年2月11日、5月13日、9月8日分批转入朔城区财政专户，并制作朔城区煤矿企业兼并整合专项资金拨付审批表，其中包括村委会意见、乡镇意见、兼并整合煤矿意见、区煤炭局意见、国税局意见，由朔城区财政局账户向李岳山、尹海枝发放股权转让款。

　　2015年3月20日，朔城区税务局因上述股权转让事实，作出（141）晋国银00149333《税收缴款书》征收增值税款2955399.10元，并作出（141）晋国银00149334《税收缴款书》，加收增值税税款滞纳金2646413.92元并将以上款项直接从李大煤矿在朔州市朔城区财政局账户上扣缴。被告加收滞纳金2646413.92元的计算方式为：“计税金额或销售收入”以5292827840元为基数，“税率或单位税额”为0.0005，“税款所属时期”为2009年12月1日至2009年12月21日，计算得出“实缴金额”为2646413.92元。

　　同日，朔城区税务局将以上款项直接从山西朔州岳海恒宝源煤业有限公司在朔州市朔城区财政局账户上扣缴。该两份《税收缴款书》在2018年3月底之前均未送达李岳山、尹海枝手中。李岳山对朔城区税务局的强制执行不服，向怀仁市人民法院提起行政诉讼。怀仁市人民法院判决撤销朔城区税务局作出的（141）晋国银00149334《税收缴款书》以及强制执行滞纳金2646413.92元的行政行为。朔城区税务局不服判决，上诉至朔州市中级人民法院。朔州市中级人民法院作出判决：驳回上诉，维持原判。

　　（一）滞纳金的适用的范围及其背后体现的法律关系

　　滞纳金本身是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按照滞纳天数加收滞纳税款一定比例的款项。其是税务机关对逾期缴纳税款的纳税人给予经济制裁的一种措施。这也决定了滞纳金本身在法律层面就是行政法规的概念，其适用的法律主体间应当具有行政管理与被管理的关系。这与平等主体间的民事法律关系中涉及到的民事责任的承担形式如违约金、赔偿金等应当作严格区分。在国家的税务活动中，之所以要对延期纳税的纳税人加收滞纳金，是因为纳税人延期纳税，客观上占用了国家税款，侵害了国家的税收权利，因而应当缴纳补偿。

　　正因如此，只有发生了纳税义务人占用国家税款的情形，纳税人才需要向税务机关缴纳滞纳金，以对自身占用税款给国家造成的损失进行弥补。从另一个角度分析，滞纳金也带有行政处罚的性质，其存在目的是为了促使纳税人及时依法纳税，以保证国家财政支出的需要，也是税收强制性和固定性在时间上的体现。同时，由于滞纳金具有行政处罚的性质，其也是国家对于税务违法行为进行刑事打击的行政前置程序，体现了国家对严重程度不同的税务违法行为的区别对待，保证了从行政法规过渡到刑事法律的连贯性与合理性。

　　（二）是否对所有的税务违法行为都能够适用滞纳金？

　　滞纳金作为税收过程中的一种行政处罚手段，其与其他的法律惩罚手段一样，需要考虑行为人的主观上的过错、具体侵害行为、危害结果以及侵害行为与危害结果之间的因果关系，形成严密的处罚依据和逻辑体系。放在具体的滞纳金适用问题上来看，纳税人只有在存在主观上的过错，实施了侵害国家税收权利的行为，因而导致了国家的税收减少或者税款被占用，才能够适用滞纳金。
　　在本案例中，朔城区税务局征收税款针对的是李岳山、尹海枝因转让股权而收到的对价。朔城区税务局有权对其按照法律规定的税率及时征收税款。案中朔城区税务局在数年后才作出征收税款的决定，其对国家税款不能被及时征收存在过错。同时，股权转让对价按照朔州市相关的规定，一直存放在当地财政局的相关账户中，李岳山、尹海枝二人并未实际持有，说明二人也并未实施占用国家税款的行为，没有拖延缴纳税款的过错，故而理应不能够使用行政处罚手段对其加以惩罚。

　　无独有偶，最高人民法院作出的（2015）行提字第13号判决也值得我们深思税务问题中滞纳金的适用。此案系广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）与广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称稽查局）之间的行政纠纷案。在本案中，德发公司通过拍卖方式以低于市场价格的定价将自身所有房产转让与第三方并缴纳了拍卖所得款对应的税款，其拍卖流程符合相关法律法规的规定。稽查局在了解到拍卖价格低于市场价格后，决定对其进行价格核查。随后稽查局以市场价格重新计算德发公司需缴税款并要求德发公司缴纳相应的滞纳金。
　　从判决结果中可以看出，最高人民法院在认可了税务机关为了维护国家的税收利益而基于法定调查程序作出的价格核查和加征相应税款的同时，也对税务部门在税收方面的价值核定权做出了限制，防止自由裁量权的扩大化，这体现在对于加征税款对应的滞纳金的撤销处理上。因为在本案中，拍卖所决定的价格虽然低于市场价格，但是拍卖流程并未违反相关的法律规定，是市场自由竞争的结果。因此德发公司据拍卖价格缴纳税款，已经完满履行了作为纳税主体的义务。因此后续稽查局作出的价格核查认定的价格对应的税款，并非德发公司处于主观上的逃税避税目的而被拖欠，系税务机关的自由裁量权与市场公允价格的一次冲突的体现。
　　虽然目前的税务法律赋予了税务机关一定的税收自由裁量权，但这种自由裁量权不能够任性，应当受到现实条件的约束，因此稽查局征收滞纳金的决定理据不足，理当被撤销。

　　（三）现行法律对于税务滞纳金的相关规定

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第三十二条的规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的、扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”同时，税收征管法的第五十二条亦规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”
　　由此可见，作为税收过程中的一种行政处罚手段，滞纳金的适用的前提是形成纳税人主管过错、逃避税行为以及国家税款被占用的严密逻辑闭环。在某些情况下，滞纳金的使用还会涉及到税务部门的自由裁量权与市场公允价格的矛盾冲突。如何在这种情况下，既保护好国家的税收利益，又保护好纳税人的信赖利益和市场的稳定性，需要在税务立法和相关的司法层面做好权衡，这也为我国的立法完善工作提出了更高的要求。